Impôts différés Pilier 2 : la correction GloBE (art. 4.4)

Dans le calcul du taux effectif d'imposition (TEI), le montant corrigé des impôts couverts d'une entité constitutive comprend son montant total de la correction pour impôt différé (art. 4.1.1 (b)). L'article 4.4 en fixe le calcul : il part de la comptabilité d'impôts différés existante, puis la corrige sur les points où elle pourrait fausser le TEI. Ce guide reprend ces corrections dans l'ordre où elles se calculent, et indique où chacune se déclare dans la 2259-SD.

Le point de départ : la charge d'impôt différé des comptes

La base est la charge d'impôt différé comptabilisée dans les états financiers de l'entité constitutive utilisés pour établir les états financiers consolidés de l'entité mère ultime — c'est-à-dire la variation nette des actifs et passifs d'impôt différé entre l'ouverture et la clôture. Les impôts différés relatifs à l'entité qui ne figurent que dans les comptes consolidés lui sont rattachés (commentaire OCDE, art. 4.4.1, § 71.1).

Lorsque les règles GloBE retiennent une valeur comptable d'actif ou de passif différente de celle des comptes — prix de pleine concurrence (art. 3.2.3), option pour la réalisation (art. 3.2.5), cible d'une acquisition (art. 6.2.1 (c)), réorganisations (art. 6.3) — l'impôt différé se recalcule sur la valeur comptable GloBE. C'est l'objet des lignes 1b et 1c de la synthèse du § 3.2.2.1 (a).

Le recalcul au taux minimum de 15 %

Un impôt différé comptabilisé à un taux supérieur au taux minimum est recalculé à 15 % ; comptabilisé à un taux inférieur, il est retenu à son taux. Le taux retenu est donc le plus faible du taux applicable et du taux minimum. Le recalcul peut se faire élément par élément ou globalement pour les éléments enregistrés au même taux, et un impôt différé se reprend au montant et au taux auxquels il a été constaté.

Exception en faveur des pertes : un actif d'impôt différé enregistré à un taux inférieur au taux minimum peut être porté à 15 % s'il se rattache à une perte GloBE (art. 4.4.3), et ce recalcul se fait au titre de l'exercice où la perte devient une perte GloBE. Une perte de 100 couvre ainsi 100 de bénéfice ultérieur. Si l'option de l'article 4.5 (perte GloBE) est exercée pour une juridiction, l'article 4.4 cesse de s'y appliquer.

Dans la 2259-SD, l'effet du recalcul se lit en lignes 3f (taux inférieur au taux minimum) et 3g (taux supérieur) du § 3.2.2.1 (a).

Les corrections de la charge : articles 4.4.1 et 4.4.2

Avant recalcul, la charge d'impôt différé est expurgée des éléments que les règles GloBE traitent à part. Chaque correction a sa ligne dans la ventilation du § 3.2.2.1 (b) :

• Ligne a — art. 4.4.1 (a) : charge d'impôt différé se rapportant à des éléments exclus du calcul du résultat qualifié.
• Lignes b et c — art. 4.4.1 (b) : charges d'impôt non reconnues (Disallowed Accruals) et charges dont le paiement n'est pas exigé (Unclaimed Accruals).
• Ligne d — art. 4.4.1 (c) : variation liée à une correction de valeur ou à la reconnaissance comptable d'un actif d'impôt différé.
• Ligne e — art. 4.4.1 (d) : réévaluation due à un changement du taux d'imposition national.
• Lignes f et g — art. 4.4.1 (e) : création et utilisation de crédits d'impôt, et actif d'impôt différé de substitution au titre des pertes reportables.
• Ligne h — art. 4.4.2 (a) : charges non reconnues ou non exigées acquittées pendant l'exercice, qui réintègrent alors le calcul.
• Ligne i — art. 4.4.2 (b) : passif d'impôt différé régularisé acquitté pendant l'exercice.
• Ligne j — art. 4.4.2 (c) : actif d'impôt différé présumé au titre d'un déficit que la comptabilité n'a pas constaté faute de remplir les critères de reconnaissance.

Les lignes k à p couvrent les variations de taux de l'article 4.6, les entrées et sorties d'entités (art. 6.2) et des situations propres à l'entité mère ultime ou aux transactions entre entités constitutives. Leur somme forme le montant total des corrections [E].

Le mécanisme de régularisation à cinq ans (art. 4.4.4)

Un passif d'impôt différé pris en compte dans la correction d'un exercice doit se reprendre avant la fin du cinquième exercice suivant. À défaut, il est régularisé : exclu du montant corrigé des impôts couverts de l'exercice où il avait été retenu, dont le TEI est recalculé selon l'article 5.4 — avec, le cas échéant, un impôt complémentaire supplémentaire. S'il se reprend plus tard, il est pris en compte l'année de sa reprise (art. 4.4.2 (b), ligne i ci-dessus).

Le suivi se fait au niveau de l'entité constitutive, élément par élément, par compte du grand livre ou de façon agrégée. Les catégories les plus courantes en sont dispensées : les charges exclues du mécanisme de régularisation de l'article 4.4.5 — amortissements des actifs corporels, licences publiques d'exploitation d'un bien immobilier ou de ressources naturelles, recherche et développement, démantèlement et remise en état, gains latents en juste valeur, gains de change nets, provisions techniques d'assurance, plus-values de cession d'actifs corporels réinvesties dans la juridiction, et changements de méthode portant sur ces catégories. Les montants soumis à régularisation se déclarent au § 3.2.2.2.

L'année de transition (art. 9.1.1 et 9.1.2)

Pour l'exercice d'entrée dans le champ au titre d'une juridiction, les actifs et passifs d'impôt différé figurant dans les comptes de ses entités constitutives à l'ouverture sont repris au plus faible du taux minimum et du taux applicable (art. 9.1.1). Les actifs d'impôt différé au titre de pertes enregistrés sous 15 % peuvent être portés au taux minimum s'il est démontré que la perte aurait été une perte GloBE.

L'article 9.1.2 écarte les actifs d'impôt différé nés d'éléments exclus du résultat qualifié lorsqu'ils proviennent d'une transaction postérieure au 30 novembre 2021 ; leur reprise ne peut pas entrer dans la correction. La 2259-SD consacre à l'année de transition le bloc du § 3.2.2.3 (a).

La synthèse à déclarer : § 3.2.2.1 (a)

La correction se déclare par juridiction, selon un enchaînement fixe :

1. [A] charge d'impôt différé des états financiers ;
2. [D] = [A] − [B] + [C] : substitution de la charge fondée sur la valeur comptable GloBE à celle des comptes, pour les actifs et passifs concernés ;
3. [F] = [D] + [E] : application des corrections de la ventilation ;
4. [I] = [F] + [G] − [H] : effet du recalcul au taux minimum — le montant total de la correction pour impôt différé.

Organiser la collecte par entité constitutive

La déclaration se fait par juridiction, mais chaque correction naît dans une entité : taux de clôture, déficits, crédits d'impôt et passifs à suivre sur cinq ans se collectent entité par entité, puis s'agrègent. C'est le rôle du module d'impôts différés GloBE de Pilier2XML : sept documents de collecte par entité constitutive, recalcul de l'article 4.4.1, restitution des rubriques du § 3.2.2 à reporter dans la déclaration, et report de la clôture de N en ouverture de N+1 — calculé et conservé dans votre navigateur.